Przegląd Podatku Dochodowego nr 11 (419) z dnia 1.06.2016

Zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych

Przepisy podatkowe określają terminy, w których podatnicy i płatnicy podatku dochodowego powinni dokonywać wpłaty podatku (zaliczki) do urzędu skarbowego. Uchybienie tym terminom skutkuje naliczeniem odsetek za zwłokę (odsetek podatkowych). Określone w Ordynacji podatkowej zasady naliczania tych odsetek zostały zmienione od 1 stycznia 2016 r.

1. Naliczanie i zapłata odsetek

Zasadą jest, że podatnicy i płatnicy podatku dochodowego opóźniający się z zapłatą podatku lub zaliczki na podatek, obowiązani są sami naliczyć odsetki za zwłokę i wpłacić je bez wezwania na rachunek organu podatkowego. Wysokość odsetek podatkowych ustala się oddzielnie od każdej zaległości podatkowej. Nalicza się je za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia zapłaty włącznie.

Odsetki podatkowe nalicza się według wzoru:

gdzie:

Obliczoną kwotę odsetek zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówkę kwoty wynoszącą mniej niż 50 gr pomija się, a końcówkę wynoszącą 50 gr i więcej podwyższa się do pełnych złotych.

Jeżeli w okresie zwłoki w zapłacie podatku (zaliczki) obowiązywały różne stawki odsetek podatkowych, to odsetki za zwłokę należy naliczyć osobno za każdy z tych okresów i zsumować. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy (§ 2 ust. 2, § 2a ust. 2 i § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Odsetki za zwłokę powinny być uiszczone wraz z zaległością podatkową. Gdy dokonana wpłata nie pokrywa całej sumy tych należności, podlega rozliczeniu w sposób określony w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy zalicza wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na budzącą wątpliwości podatników kwestię naliczania odsetek za zwłokę od nieterminowo opłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Problemem tym zajmował się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2015 r., nr ITPB1/4511-84/15/MR, przy czym wątpliwości zgłoszone przez podatnika dotyczyły naliczania odsetek podatkowych od zaległych zaliczek w sytuacji ich uregulowania przed terminem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy.

Odwołując się do art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 45 updof, które nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w określonych terminach, a po zakończeniu roku - obowiązek złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku należnego za rok podatkowy, organ podatkowy wywiódł, że zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek, to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Wpłaty dokonywane tytułem zaliczek stanowią formę stopniowego poboru należnego podatku, przy czym:

• po 20 stycznia następnego roku podatkowego (tj. po upływie terminu zapłaty ostatniej zaliczki za rok podatkowy) zaliczki na podatek tracą samodzielny byt prawny,
   
• skonkretyzowanie zobowiązania z tytułu podatku należnego za rok podatkowy następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego.

Odrębny charakter instytucji zaliczki i podatku podkreślają również przepisy dotyczące zaległości podatkowych i naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości. Z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zaległością podatkową jest zarówno niezapłacony w terminie podatek, jak też m.in. spóźniona zaliczka na podatek. Od tego rodzaju zaległości nalicza się odsetki za zwłokę. Przy czym zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem:

• zapłaty podatku,
   
• złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem organu podatkowego przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego mogą być naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego, chyba że zapłata podatku nastąpi w terminie wcześniejszym niż złożenie zeznania podatkowego. Po tym terminie możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z dokonanego rozliczenia podatku należnego w zeznaniu podatkowym.

W rezultacie organ ten stwierdził, że: "(...) jeżeli wpłata dokonana po 20 stycznia następnego roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania podatkowego wystarczy na pokrycie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek oraz ewentualnego podatku do zapłaty wynikającego z zeznania podatkowego złożonego w terminie późniejszym, to odsetki za zwłokę od tych zaliczek winny być naliczone do dnia dokonania wpłaty. W pozostałych przypadkach odsetki od zaliczek powinny być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że wraz z ustaniem odrębności zaliczek, czyli zakończeniem ich bytu prawnego nie można ich od tej chwili traktować w dalszym ciągu jako samodzielnej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych, utrata w wymieniony wyżej sposób przymiotu zaległości przez niezapłacone w terminie zaliczki na podatek uniemożliwia tym samym (oczywiście po złożeniu zeznania podatkowego) dalsze naliczanie od nich wskazanych odsetek.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, według którego odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone jedynie za okres, kiedy zaliczki nie były zapłacone, czyli od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia zapłaty należało uznać za nieprawidłowe".

Wcześniej analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2013 r., nr IBPBI/1/415-825/13/BK.

2. Rodzaje stawek odsetek za zwłokę i przesłanki ich stosowania

Aby prawidłowo wyliczyć należne odsetki podatkowe, należy ustalić stawkę odsetek za zwłokę, jaka obowiązywała w okresie istnienia zaległości podatkowej. Aktualnie na mocy znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., funkcjonują trzy rodzaje stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. podstawowa, obniżona i podwyższona (karna).

Stawka obniżona

Zgodnie z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującym od początku 2016 r., obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej stosuje się w razie złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, oraz dokonania zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Stawka ta może być również stosowana, gdy rozliczenie z organem podatkowym nie następuje poprzez zapłatę zaległości, lecz w drodze zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w formie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Warunkiem jest jednak, by wniosek o zastosowanie tych form rozliczenia został złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

W art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., określone natomiast zostały okoliczności, których wystąpienie skutkuje wyłączeniem prawa do naliczania odsetek według obniżonej stawki. Jej stosowanie jest niedopuszczalne w przypadku korekty deklaracji:

• złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,
   
• dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Należy podkreślić, że obniżona 50% stawka odsetek podatkowych, określona w znowelizowanych przepisach Ordynacji podatkowej:

• ma zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r.,
   
• ma zastosowanie do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2016 r., pod warunkiem że prawnie skuteczna korekta deklaracji zostanie złożona w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa... - Dz. U. poz. 1649 ze zm. (tj. do 1 lipca 2016 r.), a zapłata zaległości podatkowej nastąpi w ciągu 7 dni od dnia złożenia takiej korekty.

Poza wspomnianym przypadkiem zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2016 r. uiszcza się wraz z obniżonymi odsetkami za zwłokę na zasadach obowiązujących do końca 2015 r., czyli wraz z odsetkami wyliczonymi według stawki stanowiącej 75% stawki podstawowej, przy zachowaniu ówczesnych ustawowych wymogów stosowania tej preferencji. Prawnie skuteczną korektę rozliczenia można jednak złożyć bez uzasadnienia przyczyn naniesienia poprawek (do końca ubiegłego roku był obowiązek dołączenia takiego wyjaśnienia do deklaracji korygującej).

W tym miejscu warto zauważyć, że jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki odsetek podatkowych jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Wymóg ten przewiduje przywołany wcześniej art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, a przed 1 stycznia 2016 r. przewidywał art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, który obowiązywał do końca 2015 r. Z uwagi na to, że podatnicy nie składają deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy, kwestią budzącą spory pozostawała możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę przez podatników, który spóźnili się z uiszczeniem zaliczek. W tej sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro nie ma możliwości złożenia przez podatników korekty deklaracji, to odsetki nie mogą być naliczane według preferencyjnej stawki. Innego zdania są sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 416/13, którego teza pozostaje aktualna, mimo że została wywiedziona na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 2016 r. Zdaniem tego Sądu: "Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek (...) także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek".

Stawka podwyższona (karna)

Podwyższone odsetki za zwłokę wprowadzone zostały na mocy art. 56b dodanego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. Z jego uregulowań wynika, że stawka tych odsetek wynosi 150% stawki podstawowej i ma zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. w VAT i podatku akcyzowym, w przypadkach opisanych w tym przepisie. Zatem podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% podstawowej stawki odsetek nie stosuje się do zaległości w podatku dochodowym.

Wyłączenie obowiązku naliczania odsetek

W art. 54 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Katalog tych okoliczności przedstawia tabela.