Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 7 (690) z dnia 1.03.2010

Odsetki od nieterminowo uregulowanych należności w świetle prawa cywilnego i przepisów podatkowo-bilansowych

1. Kiedy można naliczać odsetki od nieterminowych wpłat?

Ustawowe odsetki za opóźnienie w zapłacie

Jeżeli druga strona umowy opóźnia się z zapłatą, można jej naliczyć odsetki za opóźnienie. Podstawą prawną ich zażądania jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Przewiduje on, że jeżeli dłużnik opóźnia się z zapłatą, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki należą się niezależnie od tego, czy brak zapłaty w terminie był przez dłużnika zawiniony, czy też niezawiniony. Natomiast w razie zawinionego przez dłużnika opóźnienia, czyli zwłoki w zapłacie, wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody (art. 481 § 3 K.c.).

Zasadą jest, że za opóźnienie należą się odsetki ustawowe. Wynika to z art. 481 § 2 K.c., zgodnie z którym jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Dotyczy to np. sytuacji, w której udzielono pożyczki oprocentowanej wyżej, niż stopa odsetek ustawowych. Gdyby pożyczka nie została zwrócona w terminie, wierzyciel mógłby naliczać za czas opóźnienia odsetki w wysokości takiej, jak oprocentowanie pożyczki.

Odsetki ustawowe od 15 grudnia 2008 r. wynoszą 13% rocznie.

Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie

Można się umówić, że za opóźnienie w zapłacie wierzyciel będzie mógł żądać odsetek w wysokości innej niż odsetki ustawowe. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej (a więc również z umowy) nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotnej wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (art. 359 § 2¹ K.c.). Ponieważ obecnie stopa kredytu lombardowego wynosi 5%, więc odsetki maksymalne nie mogą przekraczać 20% w stosunku rocznym. Jeśli NBP zmieni stopy procentowe, to automatycznie zmieni się wysokość odsetek maksymalnych. Odsetki maksymalne są dwa razy wyższe niż odsetki od zaległości podatkowych, które także są powiązane ze stopą kredytu lombardowego NBP. Jeżeli w umowie zostaną przewidziane odsetki (kapitałowe lub za opóźnienie) wyższe niż odsetki maksymalne, to należeć się będą odsetki maksymalne (art. 359 § 2² K.c.).

Niekiedy można się spotkać z zamieszczaniem w treści faktury zapisów o wysokości odsetek za opóźnienie (np. "za opóźnienie będą pobierane odsetki w wysokości 0,5% dziennie"). Takie zapisy są nieskuteczne. Po pierwsze, naruszają art. 359 § 2¹ K.c. regulujący wysokość odsetek maksymalnych. Po drugie, w większości przypadków trudno będzie udowodnić, że kontrahent jednostronnie zamieszczony zapis na fakturze dotyczący wysokości odsetek za opóźnienie zaakceptował.

Odsetki za opóźnienie z ustawy o terminach zapłaty

Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. nr 139, poz. 1323 ze zm.) zawiera także przepisy dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Ustawę stosuje się do transakcji handlowych - umów, których przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową (art. 2 tej ustawy). Ustawę stosuje się do umów zawieranych między przedsiębiorcami, nie ma zastosowania do umów z konsumentami.

Za niedotrzymanie przez dłużnika terminu zapłaty wynikającego z umowy lub (gdy umowa nie regulowała terminu zapłaty) terminu wskazanego w późniejszym wezwaniu, wierzyciel może żądać odsetek na podstawie art. 7 tej ustawy. Przewiduje on, że wierzyciel może za czas opóźnienia naliczać odsetki w wysokości odsetek podatkowych (chyba, że umowa przewidywała wyższe odsetki). Warunkiem żądania odsetek podatkowych jest wcześniejsze spełnienie świadczenia niepieniężnego przez wierzyciela (wykonanie usługi, wydanie towaru). W praktyce przedsiębiorcy sporadycznie żądają odsetek za opóźnienie w oparciu o art. 7 ww. ustawy, jest to bowiem obecnie nieopłacalne. Odsetki podatkowe są od wielu miesięcy niższe niż odsetki ustawowe z Kodeksu cywilnego.

Ustawa o terminach zapłaty zabrania wprowadzania do umów będących transakcjami handlowymi w rozumieniu art. 2 ustawy zapisów przewidujących za opóźnienie niższe odsetki niż odsetki podatkowe. Takie postanowienia są nieważne (art. 9 ustawy).

Od którego dnia można żądać odsetek?

Odsetki za opóźnienie należą się za czas opóźnienia. Można ich więc żądać za okres od dnia następującego po umówionym terminie płatności do dnia faktycznej zapłaty.
 

Przydatnym narzędziem do obliczania wysokości odsetek ustawowych jest kalkulator znajdujący się na naszej stronie www.gofin.pl. Po wpisaniu kwoty zobowiązania, terminu, w którym zapłata powinna była nastąpić oraz dnia faktycznej zapłaty kalkulator wskaże okres, za który można domagać się odsetek oraz policzy ich wysokość.

Zapłata przelewem a naliczanie odsetek

W przypadku dokonania przez dłużnika zapłaty przelewem pojawiają się wątpliwości, czy zapłata jest dokonana z chwilą złożenia w banku dyspozycji przelewu, obciążenia rachunku dłużnika czy też dopiero z chwilą uznania rachunku wierzyciela (czyli pojawienia się pieniędzy na jego koncie). Przekłada się to na określenie dnia, do którego można naliczać odsetki za opóźnienie. W przypadku zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym obowiązuje zasada, że jeżeli strony nie umówiły się inaczej, to momentem zapłaty przy rozliczeniach bezgotówkowych jest dzień uznania rachunku bankowego wierzyciela, czyli pojawienia się pieniędzy na jego koncie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 4 stycznia 1995 r., sygn. akt III CZP 164/94). Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy wierzyciel ma rachunek w innym banku. Jeśli dłużnik nie chce narażać się na naliczenie mu odsetek za opóźnienie, powinien złożyć dyspozycję przelewu odpowiednio wcześnie.

Zakaz naliczania odsetek od odsetek

Wierzyciel nie może naliczać dłużnikowi odsetek od odsetek. Nie pozwala na to art. 482 § 2 K.c. Nie można zatem np. wyliczyć dłużnikowi odsetek na dzień sporządzenia noty odsetkowej i napisać w niej, że jeśli nie zostaną one zapłacone we wskazanym terminie, to będą od nich naliczane dalsze odsetki.

Naliczanie odsetek od odsetek jest dopuszczalne tylko w trzech przypadkach:

1) gdy po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy,

2) w przypadku pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe,

3) w razie skapitalizowania odsetek w pozwie, czyli wyliczeniu odsetek na dzień poprzedzający złożenie pozwu, doliczeniu ich do kwoty należności głównej i zażądaniu w pozwie od takiej sumy odsetek za opóźnienie od dnia złożenia pozwu do dnia zapłaty.

Możliwość zaliczenia wpłaty w pierwszej kolejności na odsetki za opóźnienie

Jeżeli dłużnik płaci po terminie, wierzyciel może (ale nie musi) zaliczyć wpłatę w pierwszej kolejności na zaległe odsetki za opóźnienie związane z należnością główną, której wpłata dotyczy (pozwala na to art. 451 § 1 K.c.). Dzięki takiemu zaliczeniu wpłaty nieuregulowana pozostaje w dalszym ciągu część należności głównej. Od tej nieuregulowanej części można dłużnikowi naliczać odsetki za opóźnienie w zapłacie. Gdyby natomiast zaliczyć wpłatę w całości na należność główną, to wprawdzie nieuregulowane byłyby odsetki, ale nie można by żądać od nich dalszych odsetek (bo zabrania tego art. 482 § 2 K.c.).

Jeżeli wierzyciel zdecyduje się zaliczyć wpłatę w pierwszej kolejności na odsetki za opóźnienie, to dłużnik nie może się temu sprzeciwić. Nie ma też znaczenia to, że dłużnik dokonując wpłaty zaznaczył, że ma być ona zaliczona na należność główną (wyrok Sądu Najwyższego z 9 lutego 2005 r., sygn. akt II CK 433/04). Jeżeli dłużnik opóźnia się z zapłatą kilku długów (np. związanych z fakturami nr 100, 101 i 102), a wpłata dotyczy tylko jednego długu (np. faktury nr 100), to (jeżeli umowa nie stanowi inaczej) można ją zaliczyć na odsetki za opóźnienie dotyczące tylko tego długu, którego wpłata dotyczy. W opisanym przypadku będzie można zaliczyć wpłatę w pierwszej kolejności na odsetki za opóźnienie w zapłacie faktury nr 100; nie można jej będzie zaliczać na odsetki za opóźnienie w zapłacie pozostałych faktur.

2. W jaki sposób obliczyć wartość odsetek za zwłokę?

Do obliczania odsetek przysługujących wierzycielowi z tytułu niezapłaconych należności stosuje się wzór, określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.):

gdzie:

Kz - kwota zaległości,

L - liczba dni zwłoki,

O - stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 - liczba dni w roku,

On - kwota odsetek,

Opz - kwota odsetek po zaokrągleniu.

Według powyższego wzoru naliczane są odsetki podatkowe oraz ustawowe.

Wysokość odsetek ustawowych:
 

Wysokość odsetek podatkowych:
 

Wysokość odsetek podatkowych i ustawowych można znaleźć na naszej stronie internetowej www.gofin.pl.

Kontrahenta można obciążyć odsetkami za zwłokę w zapłacie należności poprzez wystawienie noty księgowej (obciążeniowej, odsetkowej). Notę tę sporządza się w dwóch egzemplarzach, oryginał przekazywany jest kontrahentowi (dłużnikowi), kopia natomiast pozostaje u wierzyciela i podlega ujęciu w księgach rachunkowych.

3. W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych oraz w bilansie naliczone kontrahentowi odsetki za zwłokę?

W księgach rachunkowych naliczone kontrahentowi odsetki za zwłokę, udokumentowane notą odsetkową (obciążeniową), ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału, pod datą wystawienia noty. Notę tę ewidencjonuje się na koncie przychodów finansowych (art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości):
 

Jeżeli odsetki dotyczą należności objętych uprzednio odpisem aktualizującym, wówczas ich wartość ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:
 

Naliczone a nieuzyskane na dzień bilansowy odsetki od należności z tytułu dostaw towarów i usług wykazuje się wraz z należnością główną - po stronie aktywów, jako należności krótkoterminowe w pozycji B.II.1. lit. a) lub B.II.2. lit. a), z uwzględnieniem podziału na należności o okresie spłaty do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy.

W rachunku zysków i strat kwota odsetek ujmowana jest w przychodach finansowych:

• w wariancie kalkulacyjnym - w poz. J.II., z wyszczególnieniem odsetek od jednostek powiązanych,


 

• w wariancie porównawczym - w poz. G.II., z wyszczególnieniem odsetek od jednostek powiązanych.

4. Kiedy odsetki od niezapłaconych należności będą stanowiły przychody podatkowe?

Ustawodawca zapisał, że do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. kwot naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF). Samo zatem naliczenie odsetek pozostaje obojętne podatkowo, podatnik nie uzyskał bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Dopiero z chwilą faktycznego otrzymania tych odsetek wierzyciel wykaże przychód podatkowy.

Także odstąpienie od naliczania odsetek od nieterminowo uregulowanych należności pozostanie bez wpływu na podatek dochodowy u wierzyciela. Może się także zdarzyć, że wierzyciel naliczy dłużnikowi odsetki za zwłokę w zapłacie, a potem zrezygnuje z dochodzenia tych odsetek i je umorzy. Zdarzenia te również pozostaną obojętne podatkowo dla wierzyciela, nie uzyska on ani przychodu podatkowego, ani nie poniesie kosztu uzyskania przychodu. Natomiast inna sytuacja może wystąpić u dłużnika, o czym wkrótce napiszemy.
 

1. Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na dzień 10 lutego 2010 r.:

a) FV 3/2010:

• ilość dni zwłoki w zapłacie należności - 15 dni (27.01.2010 r.-10.02.2010 r.),


 

• obliczenie kwoty odsetek:

 

b) FV 10/2010:

• ilość dni zwłoki w zapłacie należności - 9 dni (2.02.2010 r.-10.02.2010 r.),

• obliczenie kwoty odsetek:

 

c) FV 20/2010:

• ilość dni zwłoki w zapłacie należności - 16 dni (26.01.2010 r.-10.02.2010 r.),

• obliczenie kwoty odsetek:

 

2. Wystawienie noty obciążeniowej (odsetkowej):
 

Ujęte w księgach rachunkowych odsetki, naliczone od niezapłaconych należności, nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż nie zostały jeszcze przez spółkę otrzymane. Dopiero w dacie wpływu omawianych odsetek na rachunek bankowy (lub otrzymania ich w gotówce) spółka wykaże przychód podatkowy.