Odsetki od pożyczki - kiedy stają się kosztem podatkowym?

WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
z 31 października 2012 r.

sygn. akt II FSK 485/11
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

"(…) Spór, jaki zawisł przed sądem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy odsetek od zaciągniętej pożyczki pieniężnej, podlegających okresowej kapitalizacji.

Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje stanowisko, że odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez nią umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Przeciwnego zdania są organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, w ocenie których odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (a nie faktycznej zapłaty).

Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej (ustawy o PDOP - przyp. red.). W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, że do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz niezapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek.

Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że odsetki od udzielonych pożyczek "naliczane będą codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu".

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uzasadniono faktem błędnej interpretacji ustawowego zwrotu "wydatków na spłatę (...) skapitalizowanych odsetek". Zdaniem Spółki, zwrot "wydatek" powinien być rozumiany jako równoważnik rzeczywistego wydatkowania tych odsetek, tzn. wydatkowania określonej sumy środków pieniężnych. Kapitalizacja odsetek nie stanowiłaby w tym ujęciu wypłaty, ponieważ w momencie kapitalizacji odsetki są tylko dopisywane do kwoty kapitału głównego udzielonej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego punktu widzenia, uznając tym samym za trafne stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji.

Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek? W takim wypadku to podatnik decydowałby, jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów).

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 (…), że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (podkreśl. red.). (…)"